文/薛薇(中國(guó)科學(xué)技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略研究院)

　　科技類(lèi)非營(yíng)利組織是提供準(zhǔn)公共科技產(chǎn)品(服務(wù))的重要力量，但我國(guó)有關(guān)所得稅優(yōu)惠政策存在以下問(wèn)題：免稅資格門(mén)檻高，科技類(lèi)非營(yíng)利組織多難滿足;免稅所得面過(guò)窄，科技類(lèi)非營(yíng)利組織取得的科技服務(wù)相關(guān)經(jīng)營(yíng)性收入不能免稅;“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”難獲得，科技類(lèi)非營(yíng)利組織難吸引社會(huì)捐贈(zèng)。為此，建議我國(guó)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠改革優(yōu)先以科技類(lèi)非營(yíng)利組織為突破口，采用“寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理”的所得稅政策。

　　我國(guó)科技類(lèi)非營(yíng)利組織是提供準(zhǔn)公共科技產(chǎn)品(服務(wù))的重要力量(林新，發(fā)展多類(lèi)型非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)，《學(xué)習(xí)時(shí)報(bào)》，2016年)，主要包括科研機(jī)構(gòu)、區(qū)域或行業(yè)性科研服務(wù)機(jī)構(gòu)、技術(shù)創(chuàng)新聯(lián)盟、科技孵化和科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化機(jī)構(gòu)、科普機(jī)構(gòu)等。《深化科技體制改革實(shí)施方案》明確提出，鼓勵(lì)社會(huì)化新型研發(fā)機(jī)構(gòu)探索非營(yíng)利性運(yùn)行模式。但我國(guó)現(xiàn)行非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策存在免稅資格門(mén)檻高、免稅所得面窄、難獲得“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”等問(wèn)題，嚴(yán)重有礙于科技類(lèi)非營(yíng)利組織發(fā)展，亟待優(yōu)化。

　　一、我國(guó)“非營(yíng)利組織”的法律概念

　　2008年，“非營(yíng)利組織”第一次作為稅法概念出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，即“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”為免稅收入。隨后，有關(guān)部門(mén)先后發(fā)布了《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]122號(hào))和《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]13號(hào))，明確“非營(yíng)利組織”條件和免稅所得范圍，其中規(guī)定“非營(yíng)利組織”是依照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和宗教活動(dòng)場(chǎng)所，從事公益性或者非營(yíng)利性活動(dòng)，取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)。

　　2017年新發(fā)布的《中華人民共和國(guó)民法總則》第一次將法人劃分為“營(yíng)利性法人”和“非營(yíng)利性法人”，并規(guī)定“非營(yíng)利性法人”是為公益目的或者其他非營(yíng)利目的成立，不向出資人、設(shè)立人或者會(huì)員分配所取得利潤(rùn)的法人，其法律形式為事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和社會(huì)服務(wù)組織。

　　顯然，上述兩個(gè)法律概念具有一致性，范圍都包括“事業(yè)單位”和“社會(huì)服務(wù)組織”(民辦非企業(yè))，這為統(tǒng)一認(rèn)識(shí)和精準(zhǔn)政策制定奠定了基礎(chǔ)。本文討論的是所得稅問(wèn)題，因此沿用稅法的“非營(yíng)利組織”概念。事實(shí)上，對(duì)于非營(yíng)利組織的法律界定，國(guó)際上并未統(tǒng)一，很多國(guó)家僅是稅收概念。比如，美國(guó)的非營(yíng)利組織在法律意義上就是指稅務(wù)登記中滿足一組特定條款的組織，或稱(chēng)“免稅組織”。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠：統(tǒng)一的非營(yíng)利組織所得稅政策

　　非營(yíng)利組織的運(yùn)作資金主要來(lái)自政府資助、服務(wù)收入和社會(huì)捐贈(zèng)。因此，有關(guān)所得稅優(yōu)惠政策包括：對(duì)其自身的免稅優(yōu)惠、捐贈(zèng)者的稅前扣除優(yōu)惠。

　　(一)免稅資格與免稅所得范圍統(tǒng)一

　　我國(guó)在2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，不同領(lǐng)域的非營(yíng)利組織適用不同的免稅政策。科技類(lèi)非營(yíng)利組織也有單獨(dú)的免稅政策，即“非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)”的“四技”收入免稅，與科研業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的其他服務(wù)收入則正常納稅。

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，非營(yíng)利組織自身的免稅政策統(tǒng)一：免稅資格由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)認(rèn)定、免稅資格標(biāo)準(zhǔn)為“八條”、免稅所得為“五類(lèi)”。其中，免稅資格條件包括“工作人員平均工資薪金水平不得超過(guò)稅務(wù)登記所在地的地市級(jí)(含地市級(jí))以上地區(qū)的同行業(yè)同類(lèi)組織平均工資水平的兩倍”等;免稅所得包括以下收入：捐贈(zèng)收入、政府補(bǔ)助收入(不包括政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入)、會(huì)費(fèi)收入、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。

　　統(tǒng)一方向符合國(guó)際慣例，有助于加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管。對(duì)于科技類(lèi)非營(yíng)利組織而言，免稅對(duì)象擴(kuò)大，即除科研機(jī)構(gòu)外的其他科技類(lèi)非營(yíng)利組織也可申請(qǐng)免稅資格;但免稅門(mén)檻明顯提高，免稅所得面大幅變窄，“四技”收入由免稅收入變?yōu)閼?yīng)稅收入。

　　(二)“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”與捐贈(zèng)者稅前扣除優(yōu)惠政策統(tǒng)一

　　相同地，在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，不同領(lǐng)域的捐贈(zèng)者適用不同的稅收優(yōu)惠政策，但只要是對(duì)具有免稅資格的非營(yíng)利組織捐贈(zèng)，就可自動(dòng)享受相應(yīng)的稅前扣除優(yōu)惠。比如，“非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)”獲得免稅資格，對(duì)其研發(fā)資助的企業(yè)即可就其資助全額在當(dāng)年稅前扣除。

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，捐贈(zèng)者只有對(duì)取得“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”的單位捐贈(zèng)才可享受稅前扣除優(yōu)惠，且適用的稅收優(yōu)惠政策是統(tǒng)一的“公益性捐贈(zèng)”所得稅優(yōu)惠。因此，與原政策相比，科技類(lèi)非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)者要獲得稅前扣除優(yōu)惠，該組織要由過(guò)去的僅需“一步”認(rèn)定(免稅資格認(rèn)定)變成“兩步”認(rèn)定(“免稅資格”和“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”認(rèn)定)，且捐贈(zèng)者稅前扣除比例大幅下降(統(tǒng)一后，企業(yè)稅前扣除的捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，不足抵扣部分可向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除3年;個(gè)人稅前扣除的捐贈(zèng)支出則不能超過(guò)應(yīng)納稅所得的30%)。

　　三、 我國(guó)對(duì)科技類(lèi)非營(yíng)利組織“嚴(yán)優(yōu)惠、輕管理”

　　非營(yíng)利組織是“免稅組織”已成為國(guó)際社會(huì)普遍做法;但同時(shí)要面對(duì)信息披露、違規(guī)懲罰、(不)定期審查等管理制度要求。總體看，發(fā)達(dá)國(guó)家是“寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理”;我國(guó)則恰恰相反。

　　(一)現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠過(guò)嚴(yán)：科技類(lèi)非營(yíng)利組織難受益

　　1.免稅資格門(mén)檻高，科技類(lèi)非營(yíng)利組織多難滿足

　　科技類(lèi)非營(yíng)利組織，特別是科研機(jī)構(gòu)，多難滿足工作人員平均工資薪金水平的門(mén)檻標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)椋显摌?biāo)準(zhǔn)的工資水平很難對(duì)高級(jí)科研人員有吸引力，對(duì)人工智能、生命科學(xué)等人才較為缺乏技術(shù)領(lǐng)域的科研人才或者國(guó)際高端科研人員更不具備競(jìng)爭(zhēng)力。

　　反觀發(fā)達(dá)國(guó)家，非營(yíng)利組織免稅資格基本僅圍繞“非營(yíng)利性”進(jìn)行條件設(shè)置，并未限制人均工資。因?yàn)椋菭I(yíng)利組織的核心和本質(zhì)特征就是“非營(yíng)利性”。比如，美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》僅對(duì)非營(yíng)利組織的成立宗旨、工作目標(biāo)、活動(dòng)范圍進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，要求其基本特征必須是組織結(jié)構(gòu)完善、非政府、非營(yíng)利性、自治和支持公共事業(yè)或特定利益等。事實(shí)上，捐贈(zèng)者會(huì)通過(guò)自發(fā)選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，如對(duì)非營(yíng)利組織工作人員工資過(guò)高不滿意就選擇不捐贈(zèng)或少捐贈(zèng);政府資助的非營(yíng)利組織或所屬事業(yè)單位也會(huì)通過(guò)合理的績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

　　2.免稅所得面過(guò)窄，科技類(lèi)非營(yíng)利組織取得的科技服務(wù)相關(guān)經(jīng)營(yíng)性收入不能免稅

　　按照我國(guó)現(xiàn)行政策，非營(yíng)利組織僅能就其捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助、會(huì)費(fèi)和存款利息收入(僅限于由不征稅收入和免稅收入孳生的利息收入)免繳企業(yè)所得稅。因此，科技類(lèi)非營(yíng)利組織從事與其公益事業(yè)相關(guān)的科技服務(wù)類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所獲經(jīng)營(yíng)性收入包括政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)收入，都需要正常納稅。這有悖于非營(yíng)利組織發(fā)展理論、實(shí)踐和國(guó)際社會(huì)普遍做法。

　　(1)非營(yíng)利組織的“非營(yíng)利性”是指不以任何形式直接或間接分配，也不以任何形式將組織的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)，因此非營(yíng)利并不意味著該組織不能進(jìn)行經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。

　　事實(shí)上，經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)已成為非營(yíng)利組織發(fā)展的重要支撐。只是在不同國(guó)家和領(lǐng)域，占比有所差異。比如，經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)或收入在德國(guó)、法國(guó)等歐洲國(guó)家占比較低，在美國(guó)、英國(guó)、拉美地區(qū)國(guó)家等占比較高;在教育、衛(wèi)生保健、社會(huì)服務(wù)等領(lǐng)域占比較低，在其他領(lǐng)域占比較高。

　　(2)美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)等國(guó)家稅法都對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)劃分為“相關(guān)”和“無(wú)關(guān)”兩類(lèi)，但多要求無(wú)關(guān)活動(dòng)要少于年活動(dòng)或收入的50%。其中，相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是指非營(yíng)利組織從事與其組織目標(biāo)和宗旨相關(guān)的活動(dòng)，所獲收入屬“正常所得”，免征企業(yè)所得稅;無(wú)關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得則需要正常納稅。

　　比如，美國(guó)稅法關(guān)于相關(guān)與無(wú)關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是“收入用途”標(biāo)準(zhǔn)，即看經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得最終是否用于非營(yíng)利組織的公益性宗旨，如果是，則屬于相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);二是“收入來(lái)源”標(biāo)準(zhǔn)，即看收入來(lái)源是否與組織宗旨相關(guān)，如果是，則屬于相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　(3)科技類(lèi)非營(yíng)利組織有償提供“四技”等科技服務(wù)活動(dòng)，既是支撐其長(zhǎng)期生存發(fā)展的重要基礎(chǔ)，也是實(shí)現(xiàn)其公益性目標(biāo)的重要途徑。比如，我國(guó)《促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)研發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校有償向企業(yè)或者其他組織轉(zhuǎn)移科技成果。美國(guó)政府投資非營(yíng)利機(jī)構(gòu)“制造業(yè)創(chuàng)新研究院”(MII)3年后，逐步減少至其資金來(lái)源的1/3，但允許其通過(guò)收費(fèi)服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等方式獲得其他資金，實(shí)現(xiàn)自負(fù)盈虧。

　　(4)將公共服務(wù)外包給非營(yíng)利組織，既體現(xiàn)政府支持，也是提高財(cái)政資金使用效率的重要方式，是國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。政府購(gòu)買(mǎi)科技類(lèi)非營(yíng)利組織服務(wù)也是我國(guó)財(cái)政科技投入發(fā)展趨勢(shì)。特別是科研機(jī)構(gòu)承擔(dān)的政府課題，絕大多數(shù)都是競(jìng)爭(zhēng)性課題，屬于政府購(gòu)買(mǎi)研發(fā)服務(wù)。

　　3.“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”難獲得，科技類(lèi)非營(yíng)利組織難吸引社會(huì)捐贈(zèng)

　　按照我國(guó)現(xiàn)行政策，非營(yíng)利組織必須是人民政府直屬機(jī)構(gòu)，或通過(guò)民政部門(mén)審核的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)，其才能申請(qǐng)“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”，其捐贈(zèng)者(個(gè)人和企業(yè))才能獲得公益性稅前扣除優(yōu)惠。

　　據(jù)此，社會(huì)服務(wù)組織(民辦非企)形式的科技類(lèi)非營(yíng)利組織不在“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”范圍內(nèi);其他形式的科技類(lèi)非營(yíng)利組織則面臨免稅資格與公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格“兩步”認(rèn)定，申請(qǐng)成本巨大。

　　反觀美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，非營(yíng)利組織無(wú)論法律形式如何(美國(guó)、英國(guó)的非營(yíng)利組織法律形式包括非營(yíng)利公司、協(xié)會(huì)和信托)，只要取得免稅資格，其捐贈(zèng)者就可獲得稅前扣除優(yōu)惠，即免稅資格與公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格統(tǒng)一，僅需“一步”認(rèn)定。

　　(二)現(xiàn)行管理制度：缺乏有效監(jiān)管

　　我國(guó)非營(yíng)利組織有關(guān)法規(guī)缺少對(duì)其行為的監(jiān)督和規(guī)范，管理弱化。反觀發(fā)達(dá)國(guó)家，有關(guān)管理制度有嚴(yán)格的法律約束，且強(qiáng)調(diào)過(guò)程控制。比如，美國(guó)主要依靠稅收管理。其《國(guó)內(nèi)稅收法典》明確了非營(yíng)利組織的界定標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定了國(guó)內(nèi)稅務(wù)局(IRS)對(duì)非營(yíng)利組織的免稅資格認(rèn)定、年度運(yùn)行性測(cè)試、懲罰性稅收等管理職責(zé)(楊龍軍，美國(guó)非營(yíng)利組織的稅收制度及其借鑒，《涉外稅務(wù)》，2004年)，以及免稅組織的治理結(jié)構(gòu)、信息披露等責(zé)任。

　　其中，信息披露制度要求免稅組織在每個(gè)財(cái)務(wù)年度都需填報(bào)相應(yīng)的稅表，公眾可以公開(kāi)查詢具體內(nèi)容，比如工資最高的5個(gè)人的職位、姓名、年薪，最主要交易企業(yè)名稱(chēng)、有無(wú)關(guān)聯(lián)交易等。因此，非營(yíng)利組織開(kāi)展活動(dòng)和運(yùn)作的全過(guò)程都在社會(huì)公眾的監(jiān)督之下，這對(duì)規(guī)范非營(yíng)利組織行為具有重要意義。

　　四、政策建議

　　(一)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠改革方向：寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理

　　非營(yíng)利組織“第三部門(mén)”作用的有效發(fā)揮，離不開(kāi)嚴(yán)格的社會(huì)監(jiān)督和寬松的稅收環(huán)境。建議充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并立足我國(guó)國(guó)情，改革現(xiàn)行非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策。具體建議如下：

　　(1)放寬免稅優(yōu)惠政策門(mén)檻，取消非營(yíng)利組織有關(guān)工資水平的條件限制。

　　(2)非營(yíng)利組織獲得“免稅資格”，其捐贈(zèng)者即可獲得稅前扣除優(yōu)惠，無(wú)需再申請(qǐng)認(rèn)定“公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格”。

　　(3)非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)所得，按照與其組織目標(biāo)相關(guān)與否，劃分為“相關(guān)所得”和“無(wú)關(guān)所得”;其中“相關(guān)所得”可免稅，包括政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)。

　　(4)系統(tǒng)研究制定非營(yíng)利組織的監(jiān)管模式。考慮我國(guó)國(guó)情，建議采取非營(yíng)利組織登記或?qū)诠芾聿块T(mén)與稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合監(jiān)管的過(guò)程管理模式，并建立年審、信息透明和違規(guī)處罰等有效監(jiān)管制度，特別要求財(cái)務(wù)信息公開(kāi)。

　　(二)科技類(lèi)非營(yíng)利組織：示范區(qū)先行試點(diǎn)

　　科技類(lèi)非營(yíng)利組織是解決共性技術(shù)、促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化、提供科技服務(wù)的重要力量，對(duì)于我國(guó)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展、供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革都具有重要意義，迫切需要有效的稅收政策支持。

　　建議在非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠未能全面完善前，優(yōu)先以科技類(lèi)非營(yíng)利組織為突破口，采用“寬優(yōu)惠、嚴(yán)管理”的所得稅政策。具體方案如下：

　　(1)若科技類(lèi)非營(yíng)利組織全面納入優(yōu)惠有困難，建議可優(yōu)先選擇科研機(jī)構(gòu)(研發(fā))和基礎(chǔ)研究基金會(huì)類(lèi)的非營(yíng)利組織。

　　(2)為確保政策順利實(shí)施，建議可選擇在國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)先行試點(diǎn)，待政策成熟、有關(guān)管理制度基本實(shí)現(xiàn)有效運(yùn)行后，向全國(guó)推廣。

　　感謝武夷山研究員、楊起全研究員、郭戎研究員和兩位匿名審稿專(zhuān)家給予的指導(dǎo)與建議。